Besonderheiten eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH (Pensionszusage)

Die Pensionszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) muss aus steuerrechtlicher Sicht bestimmte Kriterien erfüllen, damit diese von den Steuerbehörden anerkannt wird. Dies liegt unter anderem daran, dass die Steuerbehörden dem Missbrauch vorbeugen müssen und die Versorgung nicht als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt wird. Denn ein beherrschender GGF hat durch seine Beteiligung und Stimmrechte an der Gesellschaft maßgeblichen Einfluss auf die vertragliche Gestaltung seiner Geschäftsführerversorgung. Es ist daher schwer abzugrenzen ob die Pensionszusage auf Grund des Anstellungsverhältnisses oder wegen der Beteiligung des GGF am Unternehmen und wegen der sich eventuell ergebenden steuerlichen Vergünstigungen erteilt wird. Neben den allgemeinen Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage des § 6 a EStG ist bei der Erteilung einer Pensionszusage an einen beherrschenden GGF besonders auf folgende Punkte zu achten:

Gesellschafterbeschluss

• Es ist ein Beschluss der Gesellschafterversammlung (Gesellschafterbeschluss) über die Einrichtung der Pensionszusage erforderlich. Damit wird die Zusage zivilrechtlich erteilt.

• Die Pensionszusage muss klar und eindeutig die einzelnen Leistungsarten (Altersrente, Invaliditätsrente, etc.), die Leistungshöhe und die Leistungsvoraussetzungen benennen. Die spätere Gewährung der Pensionsleistungen darf nicht zur Disposition der Gesellschafter stehen. Bei beherrschenden GGF dürfen wegen des Rückwirkungsverbots keine Pensionsleistungen für bereits geleistete Dienste vereinbart werden; die Pensionszusage kann nur zukünftige Leistungen und Verdienste honorieren. Das Rückwirkungsverbot besagt, dass die Zusage nicht rückwirkend erteilt werden darf, sondern nur für Zeiten, die in der Zukunft liegen. Zu einer klaren und eindeutigen Vereinbarung gehört in der Regel auch die Festlegung, welche Leistung dem GGF bei vorzeitigem Ausscheiden aus dem Unternehmen, beispielsweise infolge Kündigung, zusteht.

Betriebliche Veranlassung

• Die Pensionszusage muss betrieblich veranlasst sein. Das heißt, es kann die Vermutung widerlegt werden, dass die Versorgung des beherrschenden GGF nur wegen seines Gesellschafterverhältnisses erteilt wurde. Dies kann u. a. damit widerlegt werden, dass eine gleichartige Pensionszusage auch einem nicht am Unternehmen beteiligten fremden Geschäftsführer oder Arbeitnehmer erteilt würde. Hier spricht man vom sogenannten Fremdvergleich.

wirksamer Anstellungsvertrag

• Auch muss ein steuerlich wirksamer Anstellungsvertrag zwischen der Gesellschaft und ihrem Geschäftsführer bestehen und gelebt werden. Auf der einen Seite zahlt der Arbeitgeber das vereinbarte Gehalt, auf der anderen Seite erbringt der Geschäftsführer dafür seine vereinbarte Arbeitsleistung. Dies gilt auch für nicht am Unternehmen beteiligte fremde Geschäftsführer.

Ernsthaftigkeit

• Die Pensionszusage muss ernsthaft gewollt sein. Das heißt, es muss eine hinreichende Wahrscheinlichkeit bestehen, dass die Gesellschaft aus der Pensionszusage tatsächlich in Anspruch genommen wird. Bei einem beherrschenden GGF erfordert die Ernsthaftigkeit der Pensionszusage grundsätzlich ein Pensionsalter von mindestens 65 Jahren. Ein Unterschreiten des Mindestpensionsalters von 65 Jahren ist in der Regel nicht zulässig, es sein denn, es werden besondere Umstände nachgewiesen (z. B. Schwerbehinderung), die ein niedrigeres Pensionsalter rechtfertigen. Bei einer vertraglichen Altersgrenze von weniger als 60 Jahren ist die Ernsthaftigkeit zu verneinen. Ein Pensionsalter deutlich über 70 Jahre spricht ebenfalls gegen die Ernsthaftigkeit der Pensionszusage. Grundsätzlich spricht es für eine fehlende Ernsthaftigkeit und für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, wenn einem Gesellschafter ohne Einhalten einer ausreichenden Probezeit eine Pensionszusage gewährt wird oder übliche Wartezeiten nicht vereinbart sind. Entscheidend sind immer die konkreten Umstände des Einzelfalls.

• Als ausreichende Probezeit werden von der Finanzverwaltung zwei bis drei Jahre angenommen. Ein ordentlicher Geschäftsführer würde einem Geschäftsführer ohne Erprobung oder anderer Nachweise über ausreichende Eignung, Befähigung und Fachkenntnissen keine Pensionszusage erteilen. Dieser Zeitraum kann sich allerdings verkürzen, wenn das Unternehmen bereits über eigene Erfahrungen Kenntnis zur Eignung und Befähigung des GGF besitzt. Dies ist oftmals bei der Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH der Fall, wenn der Einzelunternehmer nun GGF wird.

• Nach Neugründung einer GmbH ist eine übliche Wartezeit von fünf Jahren einzuhalten. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass für die Beurteilung der künftigen wirtschaftlichen Entwicklung und Leistungsfähigkeit eines Unternehmens eine gewisse Mindestzeit nach einer Neugründung gegeben sein muss. Dieser Zeitraum kann sich hier auch wieder verkürzen, wenn eine günstige wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens bereits bei Zusageerteilung hinreichend deutlich abgeschätzt werden kann. Dies ist oftmals bei der Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH der Fall.

Finanzierbarkeit

• Die Finanzierbarkeit einer Zusage ist dann nicht gegeben, wenn zum Bilanzstichtag am Ende des Wirtschaftsjahres der Barwert der künftigen Pensionsleistungen zu einer insolvenzrechtlichen Überschuldung in der Bilanz führen würde. Grundsätzlich erfolgt die Prüfung der Finanzierbarkeit zum Zeitpunkt der Zusageerteilung oder bei einer Zusageänderung. Auch wenn der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung weder aus Sicht des BFH noch aus Sicht des BMF zwingende Voraussetzung für die Frage der Finanzierbarkeit ist, so bewirkt aber eine kongruente Rückdeckungsversicherung, dass die Versorgungszusage immer finanzierbar ist.

Angemessenheit

• Die Pensionszusage muss dem Grunde und der Höhe nach angemessen sein.

• Bei der Prüfung der Angemessenheit dem Grunde nach kommt es darauf an, ob die Gesellschaft auch einem Geschäftsführer, der nicht gleichzeitig Gesellschafter ist, eine gleichartige Pensionszusage erteilt hätte (Fremdvergleich). Fehlen für einen innerbetrieblichen (internen) Vergleich Arbeitnehmer mit vergleichbaren Tätigkeitsmerkmalen, muss darauf abgestellt werden, ob die Gesellschaft einem fremden Geschäftsführer mit hoher Wahrscheinlichkeit eine entsprechende Pensionszusage eingeräumt hätte (externer Vergleich). Angemessenheit dem Grunde nach besteht, wenn die aktuellen Gesamtbezüge des GGF inkl. der Pensionszusage nicht zu hoch sind. Als Wertmaßstab gilt dabei die fiktive Jahresnettoprämie, die für eine entsprechende „fiktive“ Versicherung ohne Einrechnung von Kosten und unter Berücksichtigung der für die Pensionsrückstellungen maßgeblichen Rechnungsgrundlagen zu zahlen wäre.

• Bei der Prüfung der Angemessenheit der Höhe nach darf die künftige Gesamtversorgung insgesamt nicht mehr als 75 % der angemessenen aktiven Bezüge betragen. Zu den künftigen Gesamtversorgungsbezügen zählen auch eventuelle Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung und bereits bestehende betriebliche Altersversorgungen (z. B. Leistungen aus einer Direktversicherung oder Pensionskasse). Die Zusage einer sogenannten Nur-Pension, dabei erhält der GGF eine Pensionszusage, ohne laufendes Gehalt zu bekommen, an den beherrschenden GGF ist unüblich und gilt damit in der Regel als gesellschaftlich und nicht betrieblich veranlasst. Die für die Zusage gebildete Rückstellung ist steuerlich nicht anzuerkennen.

Sollte eine Pensionszusage wegen der fehlenden Angemessenheit nicht erteilt werden können, empfiehlt sich der Aufbau der Vorsorge auf privater Ebene.

Erdienbarkeit

• Die Pensionszusage muss zum Zeitpunkt der Zusageerteilung erdienbar sein. Dies bezieht sich auch auf nachträgliche Erhöhungen und Verbesserungen einer bestehenden Pensionszusage. Der Gesellschafter-Geschäftsführer darf im Zeitpunkt der Zusage das 60. Lebensjahr nicht vollendet haben. Außerdem muss er ab dem Zeitpunkt der Zusage noch mindestens zehn Jahre aktiv für die Gesellschaft tätig sein. Bei einem nicht beherrschenden GGF gilt die Pensionszusage in steuerlichem Sinne als erdienbar, wenn zum vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand der Beginn der Betriebszugehörigkeit mindestens zwölf Jahre zurückliegt und die Zusage dann für mindestens drei Jahre bestanden hat.

Wird einer der aufgeführten Punkte nicht erfüllt, kann bei der Gesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen. Das hat zur Folge, dass gebildete Pensionsrückstellungen ganz oder teilweise aufzulösen sind. Eventuell spätere Zahlungen aus der Zusage heraus können nicht als Betriebsausgaben geltend gemacht werden und sind vom GGF als Gewinnausschüttungen zu versteuern. SCHAUBILD

Insolvenzsicherung

Da der beherrschende GGF nicht als Arbeitnehmer im arbeitsrechtlichen Sinne zu sehen ist, gelten für ihn nicht die Regelungen des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG). Damit besteht auch nicht die Möglichkeit, seine Anwartschaften aus der Pensionszusage über den PSVaG gegen Insolvenz zu schützen. Vielmehr kann hier nur auf privatrechtlicher Basis ein Insolvenzschutz durch die Verpfändung zum Beispiel der abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung an den versorgungsberechtigten GGF und seine Hinterbliebenen gegeben werden.

Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH & Co. KG

Bei einer GmbH & Co. KG ist der Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH zumeist auch Kommanditist der KG. Übt in einem solchen Fall

• die GmbH keine eigenständige Tätigkeit aus, sondern führt lediglich die Geschäfte der KG, erfolgt keine steuerliche Anerkennung der Pensionszusage.

• die GmbH nachweislich eine eigene von der Tätigkeit der KG deutlich abgrenzbare und ins Gewicht fallende Tätigkeit aus, so werden Arbeitsentgelt und betriebliche Altersversorgung des GGFs für diesen Tätigkeitsbereich steuerlich als abzugsfähig anerkannt.

GmbH & Co. KG

Was ist eine GmbH & Co. KG?

Die GmbH & Co. KG ist eine Personengesellschaft und Sonderform der Kommanditgesellschaft (KG – geregelt in § 161 Abs. 1 HGB), deren Komplementär (d. h. der haftende Gesellschafter) eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) ist. Es können daneben auch andere Komplementäre an der Gesellschaft beteiligt sein. So lässt sich die Haftung des Komplementärs beschränken, ohne die Rechtsform der Kommanditgesellschaft (KG) aufgeben zu müssen. An sich haftet der Komplementär in der KG unbeschränkt.

Im Gesetz selbst ist die GmbH & Co. KG nicht geregelt.

Es findet daher grundsätzlich für die KG das Recht der Kommanditgesellschaft Anwendung und für die GmbH das Recht der Gesellschaft mit beschränkter Haftung.

Die Gründung einer GmbH & Co. KG erfordert zunächst das Bestehen einer GmbH, die dann Gesellschafterin einer bestehenden oder zu gründenden KG wird. Die KG als auch die GmbH werden nach dem für die jeweilige Gesellschaftsform geltenden Recht gegründet. Zwingend muss aber zunächst die GmbH bereits bestehen oder gegründet werden, erst dann kann sie in einer bestehenden oder neu zu gründenden KG als Komplementärin fungieren.

Die Geschäftsführung und Vertretung wird vom Komplementär, also von der GmbH, wahrgenommen, wobei die Haftung auf das Vermögen der GmbH beschränkt ist. Dadurch wird erreicht, dass die grundsätzlich persönliche Haftung des Komplementärs auf das Gesellschaftsvermögen der GmbH eingegrenzt ist und keine natürlichen Personen haften.